Ст 167 НК РФ

Статья 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы

Новая редакция Ст. 167 НК РФ

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. Утратил силу с 1 января 2006 г.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

4. Утратил силу с 1 января 2006 г.

5. Утратил силу с 1 января 2006 г.

6. Утратил силу с 1 января 2006 г.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, — как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 — 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения — дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, — с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река — море) плавания).

Абзац четвертый не применяется с 1 января 2011 г.

9.1. В случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый — шестой утратили силу.

13. В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5, 5.1 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Комментарий к Статье 167 НК РФ

Все организации должны определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав). Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в п. 3 ст. 167 НК РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 ГК РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следует начислять в конце каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС равен месяцу. А для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период с 2006 г. устанавливается как квартал.

До 1 января 2006 г. налогоплательщики были обязаны увеличить налоговую базу по НДС на сумму поступивших авансовых платежей. С 1 января 2006 г. поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако согласно п. 13 ст. 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.

Получив предоплату, налогоплательщик — изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

— контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

— документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование п. 14 ст. 167 НК РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации

Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев.

ФНС России в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указала, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Налоговые органы также разъяснили, что в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав считаем целесообразным учитывать следующее.

Как следует из статьи 307 ГК обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений статьи 861 ГК расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

При осуществлении безналичных расчетов согласно пункту 1 статьи 862 ГК допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 ГК.

Таким образом, положения ГК предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, исходя из положений ГК, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании статьи 999 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии, все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

Понятие момента определения налоговой базы

От момента определения налоговой базы зависит точность указания сумм выручки, стоимости имущества, транспорта и т.д. Момент определения налоговой базы рассматривается в статье 167 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы является:

  • день отгрузки товаров, оказание работ и услуг покупателю, то есть тот момент, когда покупатель получит полные права;
  • день оплаты в счет предстоящих операций с товарами и выполнения работ.

Финансовое ведомство считает датой оказания услуг и выполнения работ день оплаты услуг либо день последнего налогового периода, когда эти услуги были оказаны.

Данное правило применимо к длящимся договорам (к примеру, договор аренды). При этом моментом определения налоговой базы признается ранняя из дат – либо оплаты, либо окончания налогового периода. Договор оплаты признан Гражданским кодексом возмездным согласно п. 1 ст. 423 ГК РФ.

Постановлением Пленума ВАС РФ № 33 признается, что по уплате НДС момент определения налоговой базы по НДС – день частичной оплаты будущей поставки товаров.

При рассмотрении данного постановления суды должны иметь ввиду, что в качестве уплаты можно считать и исполненные обязательства в неденежной форме, в том числе, если обязательства были прекращены с помощью зачета встречных требований.

По налогу на добавленную стоимость объектом налогообложения являются все реализационные операции.

Данное правило закреплено статьей 146 НК РФ.

Реализация согласно статье 39 НК РФ – перевод прав собственности на товары от продавца покупателю, но статья 167 НК РФ говорит о том, что налоговая база может быть определена только после установления момента отгрузки, в случае, если предоплата не внесена.

Налоговый кодекс не дает определения отгрузки и, очевидно, что отгрузка представляет собой не реализацию, а фактическую передачу товаров покупателю. Права собственности на товар остаются за продавцом. Очень часто такое законодательное противоречие ставит в тупик и налогоплательщика, и инспекцию.

Порядок определения момента

Порядок определения момента устанавливается статьей 167 НК РФ. Так, уточнение момента определения налоговой базы при реализации недвижимого имущества производится исходя из того, то налоговая база считается по наиболее ранней из дат. Это либо передача прав собственности на недвижимость по документам, либо день оплаты.

Также, если момент определения налоговой базы – день оплаты, то момент передачи недвижимости в собственность также может являться моментом определения. Данной правило закреплено п. 14 ст. 167 Налогового кодекса.

Если ставка налога – 0%, а документы, позволяющие применять данную ставку в трехгодичный период – отсутствуют, то моментом определения налоговой базы признается трехгодичный период после окончания налогового периода, приходящегося на день перехода прав собственности от продавца к покупателю на соответствующий товар.

Несмотря на то, что ставка НДС – 0%, налогоплательщик обязан предоставить декларацию в налоговые органы. Момент определения налоговой базы при этом дает право предоставления декларации в органы не позднее 25-го числа месяца после налогового периода.

Если заказчик работ и услуг не оформил акт приемки-сдачи, то моментом определения налоговой базы является день выполнения работ (оказания услуг) для целей налогообложения.

При этом датой передачи товаров и прав является дата составления на них первичного документа, оформленного на заказчика либо на перевозчика товаров покупателю.

Если товары реализуются через Интернет-магазин, то момент определения налоговой базы – момент непосредственного получения товара покупателем. Также интересным является вопрос реализации товаров и работ на территории Крыма.

Так, до 18 марта 2014 года суммы предстоящих покупок в базу не включаются, а вот после получения товаров или оплаты после 18 марта 2014 года налогоплательщик легко может определить налоговую базу по уплате НДС.

Регулирует момент определения и Гражданский кодекс – в рамках статьи 861. На основании данного положения все расчеты между юридическими лицами и расчеты с участием предпринимателей в основном должны проводиться в безналичном порядке. Наличные порядок возможен только если это не противоречит отдельным положениям закона.

При осуществлении безналичных платежей допустим расчет чеками, по инкассо, платежными поручениями и иными способами, предусмотренными гражданским законодательством в соответствии с современными банковскими требованиями.

При заключении договора на товары, работы, услуги стороны вправе самостоятельно установить в договоре конкретную форму расчетов, если это не противоречит законодательству. Формы расчетов приведены в статье 862 ГК РФ.

По договору покупатель обязуется оплатить товары и услуги до их получения, либо в момент получения их от продавца, если иное не вытекает из существа обязательства и законодательных норм. Данное правило закреплено п. 1 ст. 486 ГК РФ.

Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика – главный документ любого юридического лица. В документе прописываются основные положения применяемых систем налогообложения и порядок уплаты налога.

Принятая политика для целей налогообложения может быть применена только с 1 числа нового года, который следует после года утверждения данного документа.

Документы по учетной политике создаются головным руководством компании и обязательны для соблюдения во всех ее подразделениях, в том числе и обособленных филиалах.

При этом, если компания является вновь созданной, то все положения учетной политики должны быть определены не позднее окончания первого налогового периода.

Учетная политика позволяет точно определить момент определения налоговой базы, поскольку все нюансы исполнения оплат прописаны в этом документе.

Обязательно указывается способ определения момента – по оплате, отгрузке либо другой, но в рамках Налогового законодательства.

При этом в учетной политике могут содержаться оба способы определения момента налоговой базы.

В этом случае порядок применения этих способов закрепляется за налогоплательщиком.

Таким образом, момент определения налоговой базы необходим для точного исчисления налогов, в первую очередь налога на добавленную стоимость.

Правила, утвержденные статьей 167 НК РФ обязательны для выполнения всем налогоплательщикам – коммерческим юридическим лицам. При нарушении определения момента может быть недостоверно исчислен налог, что в будущем повлечет за собой определенные санкции.

2) в соответствии с ними оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя (покупателя, заказчика) товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком НДС (продавцом, поставщиком, подрядчиком, исполнителем и т.п.), которое непосредственно связано с операцией по поставке товаров (работ, услуг) (т.е., например, при поставке — речь идет об уплате цены товара продавцу, при подряде — речь идет об уплате подрядчику вознаграждения, при возмездном оказании услуг — о передаче исполнителю вознаграждения и т.п.);

3) для целей НДС не признается оплатой товаров (работ, услуг) случай, если обязательство прекращается вследствие выдачи продавцу (исполнителю, подрядчику и т.п.) товаров (работ, услуг) покупателем (заказчиком) — векселедержателем собственного векселя. Однако это ограничение не распространяется на случаи, когда покупатель (заказчик) расплачивается векселем, выданным ему ранее другим лицом (например, переводным векселем). Не следует распространять упомянутое ограничение также на случаи передачи поставщику (исполнителю, подрядчику) товаров (работ, услуг) других товаров (работ, услуг) (например, в рамках договора мены). Из всего многообразия имущества (а вексель как ценная бумага — безусловно, разновидность имущества, ст. 128 ГК) правила п. 2 ст. 167 прямо выделяют лишь вексель: встречная передача покупателю векселя не считается оплатой (для целей НДС) товаров (работ, услуг);

4) в них не исчерпывающим образом указаны операции, которые считают оплатой товаров (работ, услуг). К ним, в частности, относятся:

а) поступление денег на банковский счет налогоплательщика (он открывается в соответствии с правилами ст. 845 — 860 ГК и должен быть сообщен в налоговые органы в порядке и сроки, установленные в ст. 23, 86 НК, либо на банковский счет его комиссионера, агента, поверенного (при заключении соответственно договоров комиссии, агентирования, поручения). Если деньги вносятся в кассу налогоплательщика (поверенного, агента, комиссионера), являющегося организацией, то оплатой будет считаться день внесения в кассу денег в соответствии с действующим Порядком ведения кассовых операций, а также норм Закона о ККМ. Правила подпункта 1 п. 2 ст. 167 распространяются также на случаи перечисления, внесения аванса или иных платежей (например, задатка) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ; оказания услуг (см. об этом подробнее в книгах: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 2). С. 465 — 483); Он же. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). М., Инфра-М., 2000. С. 78 — 86, 347 — 349);

б) прекращения обязанности зачетом. Речь идет о том, что обязательство (возникающее между налогоплательщиками НДС) прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления хотя бы одного из налогоплательщиков НДС (стороны обязательства). Нужно учитывать, что в соответствии со ст. 410 — 412 ГК зачет не допускается:

— если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

— о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

— в иных случаях, предусмотренных законом или договором;

в) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или на основании закона. Речь идет о случаях, предусмотренных в ст. 382 — 392 ГК, посвященных переходу прав кредитора к другому лицу и переводу доли.

3. Анализ правил п. 3 ст. 167 показывает, что:

1) они относятся к случаям реализации (а не передачи для собственных нужд) такого специфического товара, как здания, сооружения и т.п. объектов недвижимости. В связи с этим возникают вопросы: нет ли противоречий между ст. 146 НК (о том, что объектом налогообложения НДС является выполнение строительно — монтажных работ для собственных нужд? Ведь результатом строительно — монтажных работ может быть и объект недвижимости. А перехода права собственности на этот объект нет. И как это увязать с положениями п. 6 ст. 171 НК и п. 5 ст. 172 НК (см. комментарий к ним)? Можно ли дату реализации при передаче результата строительно — монтажных работ (если им является, например, новое здание) на собственные нужды определять по правилам ст. 167 (ведь последние подчеркивают, что распространяются лишь на случаи передачи права собственности)? Видимо, законодателю нужно вернуться к этому вопросу, ибо противоречия — налицо. Впредь налогоплательщик вправе определять дату реализации (если это ему выгодно) в упомянутом случае по правилам ст. 167: это вытекает из ст. 3, 108 НК;

2) ими следует руководствоваться и в любых других случаях, когда реализованный товар не отгружается и не транспортируется (например, при продаже предприятия как имущественного комплекса, при продаже права аренды и т.д.);

3) к отгрузке, упомянутой в п. 3 ст. 167, приравнивается факт передачи права собственности на этот товар. Между тем в ст. 167 НК содержится крупный пробел: нет ответа на вопрос, приравнивается ли к отгрузке передача таких важных прав, как сервитуты, право оперативного управления, право хозяйственного ведения, иных вещных прав, указанных в ст. 216 ГК. Аналогию права или закона (по правилам, указанным в ст. 6 ГК) в данном случае использовать невозможно: дело в том, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК). Законодателю необходимо вернуться к данной проблеме: впредь же необходимо исходить из буквального текста п. 3 ст. 167 (в нем речь идет только о передаче именно права собственности, но не других вещных прав);

4) передача права собственности (упомянутая в п. 3 ст. 167) осуществляется в соответствии с нормами ГК. В связи с этим в тех случаях, когда переход права собственности требует государственной регистрации (ст. 131, 551 ГК, ст. 1 — 18 Закона о недвижимости) — об отгрузке товара можно говорить лишь после госрегистрации перехода прав собственности.

4. Специфика правил п. 4 ст. 167 состоит в том, что:

1) они регулируют ситуацию, когда покупатель (заказчик и т.п.) товаров (работ, услуг) передает продавцу (исполнителю, изготовителю, подрядчику и т.п.) за товар не деньги, не товар (работу, услуги), а такую ценную бумагу, как вексель;

2) в отличие от правил п. 2 ст. 167 (см. об этом выше), допускающих (в качестве средства оплаты) передачу покупателем (заказчиком) несобственного векселя, в п. 4 ст. 167 речь как раз идет о том, что покупатель (заказчик и т.д.) передает собственный вексель за реализованный ему товар;

3) оплатой товаров (работ, услуг) в данном случае считается:

— оплата векселедержателем собственного векселя (например, деньгами) в установленном порядке;

— оплата векселя любым иным лицом;

— передача налогоплательщиком — векселедержателем этой ценной бумаг по индоссаменту (т.е. по передаточной надписи на самой ценной бумаге) — третьему лицу (т.е. индоссанту) (ст. 143, 147, 815 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 431 — 433).

5. Особенности правил п. 5 ст. 167 состоят а том, что:

1) они посвящены порядку определения даты оплаты (исключительно для целей налогообложения) при неисполнении покупателем (заказчиком) такого договорного обязательства, как обязательство по своевременной и полной оплате товара, выплате вознаграждения подрядчику, исполнителю и т.д.;

2) срок исковой давности (упомянутый в ст. 167):

— это срок для защиты права по иску лица (в данном случае — поставщика (продавца, подрядчика, исполнителя) товаров (работ, услуг), право которого нарушено (ст. 195 ГК);

— по общему правилу устанавливается в 3 года. В отдельных случаях, прямо предусмотренных законодательством, устанавливаются сокращенные (т.е. меньше 3 лет) или более длительные (т.е. более 3 лет) сроки исковой давности (ст. 197 ГК);

3) для целей НДС днем оплаты (в случаях, указанных в п. 5 ст. 167) признается:

а) день истечения срока исковой давности.

В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос, какой день необходимо считать днем оплаты: день истечения срока исковой давности или день восстановления исковой давности (т.к. суд признал причину пропуска исковой давности уважительной и восстановил срок исковой давности). Необходимо исходить из буквального текста п. 5 ст. 167: днем оплаты считается именно день истечения срока исковой давности (для целей НДС);

б) день списания дебиторской задолженности (например, как безнадежной). Не играет роли, по какой причине дебиторская задолженность была списана: для определения дня оплаты важен сам факт списания дебиторской задолженности, по дате списания (отраженной в бухгалтерском учете) и нужно определять дату оплаты.

6. Характеризуя правила п. 6 ст. 167, нужно обратить внимание на следующее:

1) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (упомянутая в п. 6 ст. 167) возможна по существу только на основании договора дарения и такой его разновидности, как пожертвование (ст. 572, 582 ГК);

2) действующее гражданское законодательство запрещает дарение (т.е. «безвозмездную реализацию», если применять терминологию ст. 167) в отношениях между коммерческими организациям (если только стоимость подарка превышает 5 МРОТ, ст. 575 ГК).

В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос: если ООО подарило другой коммерческой организации (ЗАО) телевизор стоимостью 2,5 тыс. долларов США, то следует ли исчислять сумму НДС? Ответ может быть только отрицательным, ибо налицо сделка ничтожная, как не соответствующая требованиям закона. Нормы ст. 167 НК в данном случае не имеют приоритета: подлежат применению нормы ГК (ст. 2 ГК, ст. 2, ст. 11 НК);

3) правила п. 6 ст. 167 необходимо применять с учетом норм ст. 39, 146 НК. Последние, в частности, устанавливают, что не признается реализацией (для целей НДС):

— изъятие имущества путем конфискации (это тоже происходит на безвозмездной основе, ст. 243 ГК);

— наследование имущества (тоже на безвозмездной основе);

— обращение в собственность бесхозных и брошенных вещей, бесхозных животных, находок, клада в соответствии со ст. 225 — 233 ГК).

В практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник вопрос: распространяются ли правила п. 6 ст. 167 на случаи т.н. «приобретательной давности»?

Напомним, что в соответствии со ст. 234 ГК:

а) лицо — гражданин или юридическое лицо, — не являющееся собственником имущества, но добросовестно, открыто и непрерывно владеющее как своим собственным недвижимым имуществом в течение 15 лет либо иным имуществом в течение 5 лет, приобретает право собственности на это имущество (приобретательная давность).

Право собственности на недвижимое и иное имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает у лица, приобретшего это имущество в силу приобретательной давности, с момента такой регистрации;

б) до приобретения на имущество права собственности в силу приобретательной давности лицо, владеющее имуществом как своим собственным, имеет право на защиту своего владения против третьих лиц, не являющихся собственником имущества, а также не имеющих прав на владение им в силу иного предусмотренного законом или договором основания;

в) лицо, ссылающееся на давность владения, может присоединить ко времени своего владения все время, в течение которого этим имуществом владел тот, чьим правопреемником это лицо является.

Систематический анализ правил ст. 234 ГК и ст. 39, 146, 167 НК показывает, что в НК — налицо пробел: не установлены ни правила определения даты реализации товара, переходящего на праве собственности к новому лицу в порядке приобретательной давности, ни то, относится ли также операция к реализации (для целей НДС). В связи с этим необходимо (впредь до устранения законодателем этого пробела) исходить из буквального текста ст. 39, 146 НК и п. 6 ст. 167 НК. Вывод может быть один: объекта НДС нет. Не следует упускать из вида правила ст. 3, 108 НК (о том, что любые неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах либо в виновности налогоплательщика толкуются в пользу последнего. Поэтому если он не исчислит НДС — невозможно будет привлечь его к ответственности (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК (изд. 2). С. 7 — 12, 441 — 445);

г) во всех иных случаях при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) (например, одним индивидуальным предприятием другому) дата такой реализации (например, день передачи компьютера в качестве подарка) определяется как день, отгрузки товаров (работ, услуг).

7. Особенности правил п. 7 ст. 167 состоят в том, что:

1) они касаются определения даты реализации товаров, переданных на хранение. При этом нужно иметь в виду, что:

— по договору складского хранения (упомянутому в п. 7 ст. 167) товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем) и возвратить эти товары в сохранности;

— товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги (ст. 907 ГК);

2) товарный склад выдает в подтверждение принятия товаров на хранение один из следующих складских документов:

— двойное складское свидетельство. Оно состоит из двух частей — складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены друг от друга; двойное складское свидетельство и каждая из его частей являются ценными бумагами;

— простое складское свидетельство. Оно также является ценной бумагой;

— складскую квитанцию;

3) дата реализации товара определяется по дате (дню) реализации складского свидетельства (двойного или простого);

4) в практике клиентов юридической фирмы «ЮКАНГ» возник ряд вопросов:

Распространяются ли правила п. 7 ст. 167 на случаи передачи лишь одной части двойного складского свидетельства — варранта?

Увы, в п. 7 ст. 167 налицо пробел: дело в том, что ст. 915 ГК допускает передачу обеих частей как вместе, так и порознь. В связи с тем, что в п. 7 ст. 167 говорится только о реализации всего складского свидетельства, то при реализации одной его части — правила п. 7 ст. 167 не применяются. Законодателю необходимо этот пробел устранить.

Распространяются ли правила п. 7 ст. 167 на случаи выдачи товарным складом складской квитанции?

Нет, не распространяются: в п. 7 ст. 167 прямо сказано — «выдача складского свидетельства».

8. Анализ правил п. 8 ст. 167 показывает, что:

1) они относятся к случаям определения даты реализации при финансировании под уступку денежного требования. При этом следует иметь в виду, что:

— по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (арендатора) к третьему лицу (должнику), вытекающему из предоставления клиентом товаров (работ, услуг), а клиент уступает (или обязуется уступить) агенту это денежное требование. Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в случаях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом (ст. 824 ГК);

— в качестве финансового агента (упомянутого в п. 8 ст. 167) договоры финансирования под уступку финансового требования могут заключать банки и иные кредитные организации, имеющие лицензию на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК);

2) датой реализации услуг (упомянутых в п. 8 ст. 167) является:

— день уступки финансовым агентом полученного денежного требования другому лицу;

— день исполнения должником этого требования (например, перед финансовым агентом). См. также комментарий к ст. 155 НК.

9. Применяя правила п. 9 ст. 167, необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

1) в них речь идет о реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС (см. о них подробный комментарий к п. 1 — 3 ст. 164 НК);

2) они предписывают определять дату реализации этих товаров (работ, услуг) исходя из того, какая из нижеследующих дат была наиболее ранней:

а) последний день месяца (при этом речь идет о календарном месяце, т.е. месяц, который начинается с 1 числа и заканчивается 30-го или 31-го (а в феврале — 28-го, в високосном году — 29-го числа)), в котором собран полный пакет документов (т.е. контракт (его копия)) с иностранным лицом, выписки банков, грузовая таможенная декларация, копии транспортных, товарораспределительных или иных документов, указанных в ст. 165 НК (см. комментарий к ней).

6) 181 день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (см. об этом комментарий к ст. 151, 165 НК) или таможенный режим транзита. При этом речь идет о 181 календарном дне (т.е. и нерабочие дни при исчислении срока не исключаются из подсчета). Отсчет срока начинается со следующего дня (после даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или транзита: это вытекает из норм ст. 6.1 НК).

10. Анализируя правила п. 10 ст. 167, нужно отметить следующее:

а) они не имеют в виду реализацию товаров (работ, услуг), а относятся лишь к случаям передачи их для собственных нужд (см. о различиях между этими понятиями комментарий к ст. 146, 147, 148 НК). При этом речь идет о частном случае такой передачи, а именно о собственном потреблении строительно — монтажных работ (см. об этом подробный комментарий к ст. 159 НК);

б) дата выполнения строительно — монтажных работ определяется не из даты, когда фактически эти работы были завершены, не из даты передачи результатов работ для собственного потребления, а именно из даты принятия на учет (в соответствии с нормами действующего Закона о бухучете, Положением о бухучете и иных актов законодательства о бухучете).

Характеризуя правила п. 11 ст. 167, нужно иметь в виду, что:

а) они имеют в виду лишь случаи передачи товаров (работ, услуг) (за исключением строительно — монтажных работ, см. об этом выше) для собственных нужд: нет оснований ими руководствоваться при реализации товаров (работ, услуг) (последним посвящены правила п. 1 — 9 ст. 167);

б) дата реализации в соответствии с ними определяется исходя из дня совершения передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

в) для целей НДС не играет роли, отражена ли в учете операция по передаче (сравните с правилами п. 10 ст. 167), в любом случае дата реализации определяется по дню фактической передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

12. Правила п. 12 ст. 167 посвящены ряду процедурных вопросов, связанных с принятием (для целей налогообложения) учетной политики:

1) она утверждается приказом именно руководителя организации. При этом речь идет:

— либо о единоличном руководителе (единоличном исполнительном органе) организации (например, генеральный директор ООО, председатель кооператива и т.д.);

— либо руководителе коллегиального исполнительного органа организации (например, председатель правления производственного кооператива, ст. 40 — 42 Закона об ООО, ст. 14 — 17 Закона о производственном кооперативе);

2) учетная политика вновь созданной организации применяется не с января (года, следующего за годом создания), а по правилам п. 12 ст. 167 и действует впредь до ее изменения (см. об этом ниже);

3) учетная политика действующей организации (если она изменяется в случаях, указанных законодательством, см. об этом комментарий к п. 1 ст. 167) — применяется с 1 января года, следующего за годом ее учреждения;

4) учетная политика всей организации должна применяться и в его филиалах, представительствах, иных обособленных подразделениях (при этом нужно исходить из признаков обособленного подразделения, указанных в п. 2 ст. 11 НК. См. об этом также комментарий к ст. 175 НК);

5) учетная политика вновь созданной организации должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода (см. об этом комментарий к ст. 163 НК) и считается примененной со дня ее создания;

6) правила ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» (утвержденная Приказом Минфина РФ N 60н от 9 декабря 1998 г.) — подлежат применению лишь в той мере, в какой не противоречат нормам п. 12 ст. 167.

О судебной практике по этому вопросу см.: БВС. 2000. N 9. С. 1, 2. Вестник ВАС. 2000. N 6. С. 15.

Отражение в учетной политике момента определения налоговой базы по НДС в соответствии с п.1, п.13 ст.167 НК РФ

Здравствуйте.
У меня ряд вопросов по внесению данных об определении момента налоговой базы по НДС, в соответствии с п.13 ст.167 НК РФ, в учетную политику.
Пока приходится самому составлять учетную политику, в бухгалтерии новичок.
П.13 ст.167 НК РФ — В случае получения налогоплательщиком — изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик — изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
Не могу понять, стоит ли предусматривать момент определения налоговой базы по таким операциями как момент — день отгрузки (передачи)?
У нас почти все сделки будут иметь производственный цикл свыше 6 месяцев и почти все будут предусматривать аванс.
В связи с чем, у меня ряд вопросов:
1. Что стоит указать в учетной политики в отношении момента определения налоговой базы?
2. Могу ли я ничего не указывать в учетной политики в отношении момента определения налоговой базы?
3. Если ничего не будет указано в учетной политики в отношении момента определения налоговой базы, следовательно будет применяться положение п.1 ст.167 НК РФ в отношении всех ситуаций?
4. Можно ли предусмотреть в учетной политик в отношении всех ситуаций только один из указанных в п.1 ст.167 НК РФ моментов определения налоговой базы?
5. В чем выгода устанавливать в отношении ситуации, указанной в п.13 ст.167 НК РФ, момент определения налоговой базы — только день отгрузки (передачи)?
5. И ведь не зависимо от того, что будет в учетной политики, все равно ведь обязанность по передачи в налоговый орган копий контрактов одновременно с декларациями у нас остается (абз.2 п.13 ст.167 НК РФ)?
Буду очень благодарен, если сможете мне объяснить или дать совет.

Вам также может понравиться

Об авторе admin

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *