Налоговые обязательства

НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО

НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО (англ. tax obligation) – налоговое правоотношение, в силу которого одно лицо (налогоплательщик) обязано совершить в пользу другого лица (налогового органа) определенные действия по полной и своевременной уплате налога в бюджет соответствующего уровня. Н.о. регулируется налоговым правом. Налоговое право – подотрасль финанс. права; совокупность юридич. норм, устанавливающих виды налогов в данном гос-ве, порядок их взимания и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением Н.о. Источниками налогового права в России являются Конституция РФ, НК РФ, Законы РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (1991), «О налоговых органах Российской Федерации» (1991 с изм. 1997), «О Федеральных органах налоговой полиции Российской Федерации» (1993), др. законы РФ, устанавливающие и регламентирующие конкретные налоги и др. стороны налоговых взаимоотношений. Исполнение Н.о. означает своеврем. и полную уплату налога в бюджет. Достижение исполнения Н.о. возможно при правильном и своеврем. исполнении всех элементов налогового производства, начиная с исчисления налоговой базы и суммы налога. Вторая стадия налогового производства – уплата налога – обеспечивает поступление исчисленной суммы налога в бюджет. Важнейший элемент данной стадии – способ уплаты налога. Выбор разрешенных способов уплаты налога чаще всего право, а не обязанность налогоплательщика. Обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодат. актами. В целях определения обязанностей налогоплательщика законодат. акты устанавливают и определяют: налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в к-рый зачисляется налоговый оклад. Обязанности налогоплательщика установлены НК РФ (часть I, ст. 23). Обязанность физического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога, отменой налога, а также смертью налогоплательщика при невозможности произвести уплату без его личного участия, если иное не установлено законодат. актами. Обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога. Невозможность уплаты налога юридич. лицом, осуществляющим предпринимат. деятельность, является основанием для признания его в установл. законом порядке банкротом. В случае ликвидации юридич. лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию. Налоговое законодательство не устанавливает порядок налогового правопреемства. Вместе с тем, согласно ст. 58 ГК РФ, права и обязанности реорганизуемого предприятия не прекращаются, а переходят к новым орг-циям в соответствии с передаточным актом. В том же порядке должны передаваться и Н.о. Ликвидация или реорганизация юридического лица – один из сложных вопросов при рассмотрении оснований по прекращению Н.о. Для определения прекращения Н.о. важно определить момент уплаты налога. В соответствии с инструктивными актами днем уплаты налога считается: при уплате наличными – день внесения денег в соотв. кассы; при переводе по почте или через кредитное учр-ние – день внесения денег на почту или в кредитное учр-ние; при перечислении сумм платежа со счета плательщика в кредитном учр-нии – день списания платежа независимо от времени зачисления сумм на соотв. счет (Инструкция Минфина СССР № 121 от 12 июня 1981); при уплате недоимки – день списания со счета недоимщика в банке, а также со счета должника (дебитора) либо др. лиц денежных средств, принадлежащих недоимщику (Инструкция ГНС РФ № 26 от 1 апр. 1994). В установл. случаях прекращение Н.о. может осуществляться путем проведения: взаимозачетов с бюджетом или налогового зачета (направления переплаты по одному налогу в счет погашения недоимки по другому либо предстоящих платежей по этому же налогу). В системе нормативного регулирования проведения зачетов по налогам выделяют три уровня: общий, спец. и особый, т.к. этот вопрос регулируется не одним блоком взаимосвяз. документов, а совокупностью разрозненных нормативных актов. Общий порядок проведения зачетов регулируется Инструкцией ГНС РФ № 26 «О порядке ведения в налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей». Спец. порядок для конкретных налогов установлен в соотв. законах и инструкциях. Особый порядок носит, как правило, временный характер и распространяется на отдельные группы предприятий. Задержка в проведении налогового зачета по вине налоговых органов не может являться основанием для применения ответственности в виде пени. В случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мерами адм. и уголовной ответственности, финансовыми санкциями в соответствии с НК РФ (часть I) и др. законодат. актами, а также залогом ден. и товарно-материальных ценностей, поручительством или гарантией кредиторов налогоплательщика

Финансово-кредитный энциклопедический словарь. — М.: Финансы и статистика. Под общ. ред. А.Г. Грязновой. 2002.

Проблема толкования «налогового обязательства»

Налоговая обязанность представляет собой реализацию конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности является первоочередной обязанностью по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика и определяет развитие иных налоговых правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д.

В процессе реализации указанной обязанности необходимо достижение реального баланса интересов личности, общества и государства, что представляется возможным при условии предельно четкого правового регулирования вопросов ее исполнения.

Уплата налогов является конституционной обязанностью лиц, выступающих в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков. Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключается в наличии у налогоплательщика правовой обязанности уплатить законно установленный, правильно исчисленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог. При этом исполнение обязанности по уплате налогов может быть добровольным и принудительным. Добровольный порядок предполагает, что исполнения обязанности по уплате налога производится от имени налогоплательщика, и за счет его средств.

Вместе с тем, несмотря на указанную значимость, налоговая обязанность еще не получила завершенного научного обоснования как базовая налогово-правовая категория, до сих пор продолжаются споры относительно возможности «перенесения» гражданско-правовых категорий в сферу налогового права (в частности по вопросу использования такой категории гражданского права, как «обязательство»). Во избежание привлечения к юридической ответственности за неуплату налогов плательщики должны точно исполнить нормативные предписания государства по исполнению налоговой обязанности. В соответствии же с Конституцией Российской Федерации законы о налогах должны быть сформулированы таким образом, что каждый должен знать: какие налоги, в каком порядке и размерах ему необходимо уплачивать.

Все вышеперечисленные факторы свидетельствуют о бесспорной актуальности, большой социальной и правовой значимости проблемы регулирования отношений по уплате налогов, что и послужило основанием для выбора настоящей темы. От добросовестного исполнения этой обязанности в значительной мере зависят выполнение государством своей социальной роли, иных видов государственной деятельности, охрана его суверенитета, обороноспособность.

Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным нормативным правовым актом о налогах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. НК РФ закрепляет расширительный подход к определению рамок поведения налогоплательщика, согласно которому законными считаются только действия, прямо предписанные законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии соблюдения его прав со стороны налоговых органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым законодательством. Первичным элементом налоговой обязанности является момент, с которого данная обязанность начинает существовать. Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога. Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога момент возникновения обязанности по их уплате, а также сроки ее реализации определяются по-разному

Нельзя не упомянуть при определении правовой природы обязанности по уплате налога о дискуссиях, связанных с попыткой введения категории «налоговое обязательство» для обозначения отношений, возникающих в ходе уплаты налога. Условно все точки зрения можно градировать на два блока: выступающие за введение такой категории и выступающие против.

Пепеляев С. Г. высказывает мнение о том, что понятие «обязательство» является традиционно гражданско-правовым, однако налоговые и гражданские правоотношения имеют экономическую общность. Следовательно, понятие «налоговое обязательство» не подменяет понятия «гражданско-правовое обязательство», а позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений.

Карасева М. В. одна из первых называет признаки налогового обязательства, свойственные в то же время и гражданско-правовым обязательствам:

1) имущественный характер, связанный с передачей в пользу субъекта публичной власти денежных средств;

2) относительный характер (учитывая, что налоговое обязательство в своей экономической основе опосредует процесс распределения имущества (в стоимостной форме), последнее может быть осуществлено только адресно, строго определенным, а не любым лицам);

3) представляет собой правоотношение активного типа, то есть налогоплательщик обязан совершить действие — заплатить налог;

4) стороны обязательственного правоотношения строго определены;

5) целенаправленность, то есть налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти;

6) является гарантированным, что означает наличие установленных законом санкций, являющихся побуждением к исполнению.

Прохоров Е. В., также выступая в защиту использования термина «налоговое обязательство», характеризует его следующим образом: налоговое отношение чаще всего является денежным; управомоченным лицом всегда выступает государство, которому всегда противостоят конкретные лица, несущие бремя уплаты налога и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий; налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий; всегда носит односторонний характер; является срочным, то есть возникает и существует в течение определенного срока; относится к категории периодически возникающих обязательств; является по своему характеру публично-правовым, возникает по инициативе только одной стороны — государства, и для этого не требуется какого-либо согласия другой стороны — субъекта налога, поэтому налоговое обязательство носит односторонне-властный характер.

По мнению сторонников применения термина «налоговое обязательство», законодатель сознательно избегает организации налогообложения через налоговое обязательство, ограждаясь от ответственности перед налогоплательщиком, в то время как введение указанного термина позволит наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений.

Тем не менее, поскольку обязательство изначально является гражданско-правовым понятием, у теории использования в налоговом праве категории «обязательство» существует множество противников, согласно мнению, которых применение такой формулировки в налоговых правоотношениях противоречит самому разделению правоотношений на частные и публичные.

Таким образом, можно сделать вывод, что российское законодательство о налогах и сборах не содержит понятия налогового обязательства, и, хотя в ряде норм встречаются словосочетания «налоговое обязательство» и «обязательство по уплате налога», их упоминание не сопровождается каким-либо отличным от понятия налоговой обязанности контекстом.

Из приведенного определения можно выделить следующие характерные черты (особенности) обязанности по уплате налогов:

1) анализируемая обязанность является конституционной, непосредственно закрепленной нормами Конституции РФ;

2) отличается публично-правовым характером, то есть обусловлена прежде всего интересами государства и государственной власти;

3) основания ее возникновения — нормы налогового права, устанавливающие налоги и закрепленные в законодательстве о налогах и сборах;

4) обязанность основана на властном подчинении одних субъектов налоговых правоотношений (налогоплательщиков) другим (государственным органам, взимающим налоги, в частности налоговым органам.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям статьи 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств. Например, обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление таким налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход согласно статье 346.26 НК РФ.

С учетом сказанного, исполнение налоговой обязанности можно определить как совокупность (комплекс) установленных налоговым законодательством действий налогоплательщиков (других обязанных лиц) по учету объекта налогов, исчислению, удержанию, своевременной и полной уплате (перечислению) налогов в соответствующий бюджет (фонд), предоставлению в налоговые органы деклараций и других расчетно-учетных и иных документов и сведений, а также действий, связанных с налоговыми учетом, контролем и ответственностью за нарушения налогового законодательства.

Также важно отметить, что для обязанности по уплате налогов, помимо вышеуказанных признаков правовой обязанности, является также характерным: количественная определенность — уплата налога в полном объеме в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах; временная определенность — данная обязанность должна быть исполнена в строго определенные сроки; помимо того, не установлено ограничений досрочной уплаты налогов; процессуальная определенность — обязанность по уплате налогов должна исполняться в соответствии с законодательно установленным порядком.

Литература:

1. Крохина Е. А. Финансовое право России, М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2010. — С. 345

2. Пепеляев С. Г. О налоговых правоотношениях / С. Г. Пепеляев // Налоговый эксперт. — 2001. — № 4. — С. 12–14.

3. Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М.: ФИНАНСЫ, 2001. — С. 218

4. Прохоров Е. В. Теория налоговых обязательств. М.: Юрист, 2009. — С. 83

5. Суханов Е. А. Гражданское право. М.: Юрист, 2000. — С..34

6. Смирнов Д. А. Правовая природа обязанности по уплате налога / Д. А. Смирнов // Налоговый вестник, 2010. -№ 5. — С.23

Понятие налогового обязательства

Налоговым обязательством признается обязанность налого­плательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства.

Обязательственный характер имеют следующие производные налоговые правоотношения:
обеспечительные — правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, и правоотношение, основанное на заключении договоров залога или поручительства;
возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

Государство, используя термин «налоговая обязанность», регулирует налоговые обязательственные отношения односторонне, определяя только обязанности налогоплательщика и иных лиц.

Налоговое обязательство — урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей.

Основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства могут ре­гулироваться исключительно актами, налогового законодательства.

Возникновение и прекращение налогового обязательства.

Налоговое обязательство возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодатель­ством обязательств, предусматривающих уплату налога (сбора). Оно является первоочередным по отношению к другим, имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам.

Исполнением налогового обязательства признается уплата в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) и осуще­ствляется непосредственно налогоплательщиком, если иное не ус­тановлено актами налогового законодательства.

Односторонний отказ налогоплательщика или иного обязан­ного лица от исполнения налогового обязательства либо односто­роннее изменение порядка его исполнения налогоплательщиком или обязанным лицом, не предусмотренные налоговым законодатель­ством, не допускаются.

Налогоплательщик или иное обязанное лицо отвечает за ис­полнение налогового обязательства принадлежащим ему имуще­ством в пределах, установленных законодательством.

Порядок правопреемства налоговых обязательств (долгов) от­личается от гражданско-правового и применяется в части не уре­гулированной Гражданским кодексом РФ и законодательством о банкротстве.

НДС.

Налог на добавленную стоимость (НДС) введен Законом РФ от 6 декабря 1991 г. До этого такого налога в стране не было. В тот же день Верховный Совет РФ принял Закон «Об акцизах».

Налог на добавленную стоимость имеет широкое распростра­нение в капиталистически развитых странах. Наименование его объясняется тем, что налог уплачивается с той части стоимости, которая добавляется (прирастает) на каждой стадии производства и реализации товара (работ, услуг).

По законодательству РФналог на добавленную стоимостьпредставляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. Эта часть стоимости определяется как разница между стоимостью реали­зованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Плательщиками налога являются предприятия (филиалы, отделения) независимо от форм собственности, производящие и реализующие продукцию производственно-технического на­значения, товары народного потребления, платные работы и услуги. В круг плательщиков НДС включены также полные товарищества, реализующие товары, работы и услуги от своего имени. Все они в Законе об НДС условно именуются предприятиями.

Объектами налогообложения являются обороты (то есть выручка) по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Впоследствии Законом «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах» от 22 декабря 1992 г. к объектам налогообложения были отнесены ввозимые на тер-питорию Российской Федерации товары в соответствии с тамо­женным законодательством РФ.

Закон конкретизирует положения об объектах налогообложе­ния, определяя несколько групп оборотов, а именно:

а) обороты по реализации всех товаров как собственного производства, так и приобретенных на стороне; б) обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам: в) обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты стоимости в обмен на другие товары (работы, услуги); и пр.

Сроки уплаты налога. Налог уплачивается ежемесячно, исхо­дя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц, не позднее 20 числа следующего месяца.

1.Понятие налогового обязательства и объекты обложения.

Налоговое обязательство — обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее и установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет. Государство в лице органа налоговой службы имеет право требовать от налогоплательщика исполнения его налоговых обязательств в полном объеме, а в случае их неисполнения или ненадлежащего исполнения применять способы по их обеспечению и меры принудительного исполнения в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом. Таким образом, во исполнение налогового обязательства налогоплательщик совершает следующие действия: 1) встает на регистрационный учет в налоговом органе; 2) ведет учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением: 3) исчисляет, исходя из объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговой ставки, суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих , плате в бюджет; 4) составляет налоговую отчетность и представляет ее органам налоговой службы в установленном порядке и сроки: 5) уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в порядке и в сроки установленные налоговым законодательством, а также пени и штрафы в случае неисполнения налогового обязательства. Объектами налогообложения и объектами, связанными с налогообложением, являются имущество и действия, с наличием которых у налогоплательщика возникает налоговое обязательство. Другими словами, объект налогообложения представляет собой юридический факт (действия налогоплательщика пли состояние его имущества), наличие которого является основанием возникновения налогового обязательства. Без объекта налогообложения у налогоплательщика не может быть налогового обязательства. Объект налогообложения и объект, связанный с налогообложением, по каждому виду налога и другого обязательного платежа в бюджет определяется в соответствии с особенной частью Налогового кодекса. Например, объектом обложения по налогу на добавленную стоимость является облагаемый оборот и облагаемый импорт.

2.Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, такая обязанность должна быть выполнена в установленный НК РФ срок. Допускается и досрочное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена, согласно НК РФ, на налогового агента (пункт 2 статьи 45 НК РФ), то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

В НК РФ установлено правило, согласно которому обязанность по уплате налога, удерживаемого у источника выплаты (то есть через налогового агента), считается исполненной с момента такого удержания, а не с момента перечисления налоговым агентом причитающейся суммы налога в бюджет. Следовательно, в случае если налогоплательщик сможет доказать, что соответствующая сумма налога была удержана налоговым агентом, то ответственность за неуплату налога будет нести налоговый агент, а не налогоплательщик.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ (Приложение №4) налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ (Приложение №4) уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога.

Исходя из вышеизложенного, в случае образования у налогового агента недоимки по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу), в связи с неудержанием у физических лиц сумм налога с выплаченного дохода, взыскание со счетов налогового агента вышеуказанной суммы недоимки не производится.

При этом, налоговый агент обязан взыскать с физических лиц, согласно пункту 2 статьи 231 НК РФ (Приложение №4) суммы налога, не удержанные с них или удержанные не полностью, до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 НК РФ.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно статье 69 НК РФ требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Форма требования утверждена Приказом ФНС Российской Федерации от 1 декабря 2006 года №САЭ-3-19/825@.

В том случае если в установленный срок налог не уплачен или уплачен не полностью, то его взыскание производится в порядке, предусмотренном НК РФ (статьи 46,47 — взыскание налога с организации и предпринимателей, статья 48 — взыскание налога с физических лиц).

Пункт 2 статьи 45 НК РФ посвящен случаям взыскания налога в судебном порядке. Законом 137 — ФЗ указанный пункт изложен в новой редакции, в соответствии с которой в него добавлены два новых подпункта. Теперь взыскание налога в судебном порядке возможно:

1) с организации, которой открыт лицевой счет. Согласно статье 11 НК РФ лицевые счета — счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Открытие и ведение лицевых счетов в территориальных органах Федерального казначейства осуществляются в соответствии с Инструкцией о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2002 года №142н;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Необходимо учитывать, что указанное положение не распространяется на случаи доначисления налога по правилам статьи 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика (пункт 9 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5) (Приложение №130).

Обратите внимание!

Если взыскание налога производится с организаций и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке, то суммы пеней по такой недоимке взыскиваются также в судебном порядке. Такое уточнение предусмотрено в пункте 6 статьи 75 НК РФ.

Пункт 3 статьи 45 НК РФ устанавливает основания, по которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 комментируемой статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Форма платежного поручения установлена Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным ЦБ Российской Федерации от 3 октября 2002 года №2-П. Правила заполнения поручений утверждены Приказом Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2004 года №106н «Об утверждении правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему российской федерации»;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

При уплате налогов через банк плата за обслуживание не взимается (статья 60 НК РФ).

Что же касается перечисления в бюджет пени и штрафа по платежным документам физических лиц, то в таком случае Сбербанк России вправе взимать комиссионное вознаграждение за перечисление пени и штрафов по платежным документам физических лиц (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 февраля 2005 года №03-02-07/2-19) (Приложение №83). Минфин пришел к такому выводу, ссылаясь на отсутствие нормы права, закрепляющую обязанность банка по перечислению пени и штрафа по платежным документам физических лиц без взимания платы за соответствующие операции. Однако, Федеральный закон №137-ФЗ (Приложение №23) распространил действие статьи 60 НК РФ на пени и штрафы.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Порядок уплаты налога через кассу органа местного самоуправления регулируется Инструкцией Минфина СССР от 12 марта 1975 года №21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся»;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога. Согласно статье 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года №269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами». В соответствии со статьей 1 названного закона упрощенным порядком декларирования доходов признается: «уплата физическими лицами декларационного платежа без представления документов о видах и источниках доходов».

Физические лица, осуществившие уплату декларационного платежа считаются исполнившими свои обязанности по:

1) уплате налога на доходы физических лиц;

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по налогу на доходы физических лиц (подоходному налогу) и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Физические лица, получившие доходы от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, осуществившие уплату декларационного платежа считаются также исполнившими свои обязанности по:

1) уплате единого социального налога (страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды) с полученных доходов;

2) представлению налоговой декларации (деклараций) по единому социальному налогу с полученных ими доходов и иных документов, представление которых было обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах при подаче такой декларации (деклараций).

Организации осуществляют уплату налогов в безналичной форме. При этом исполнение организацией обязанности по уплате налогов осуществляется путем предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога с расчетного (текущего) счета.

Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 60 НК РФ). При этом, банк обязан учитывать очередность списания, установленную статьей 855 ГК РФ (Приложение №3).

Поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается (пункт 2 статьи 60 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности банки несут ответственность, установленную НК РФ (пункт 4 статьи 60 НК РФ).

Налог не признается уплаченным в случаях (пункт 4):

— отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

— отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

— возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику — физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

— неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

— если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Кроме того, в случае ликвидации банка, налогоплательщик должен самостоятельно отозвать платежное поручение, в противном случае денежные средства могут не поступить в бюджет, соответственно обязанность не будет исполнена (Письмо ФНС Российской Федерации от 27 апреля 2006 года №ММ-6-06/450@) (Приложение №106).

Пункт 5 обязывает уплачивать налоги в валюте Российской Федерации.

Наряду с добровольным исполнением обязанности по уплате налога или сбора НК РФ допускает и принудительное исполнение обязанности по уплате налога или сбора. Пунктом 6 статьи 45 НК РФ установлено, что неисполнение налоговой обязанности по уплате налога или сбора является основанием для применения мер принудительного исполнения этой обязанности. Речь в данном случае идет о принудительном взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со статьями 46-48 НК РФ.

Впервые на законодательном уровне установлен механизм исправления ошибок в платежном поручении, которые не повлекли неперечисления этого налога в бюджет на соответствующий счет. Так, в пункте 7 статьи 45 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в платежном поручении, в результате которой платеж был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик может подать заявление в произвольной форме в налоговый орган с просьбой уточнить платеж. К заявлению об уточнении должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет на соответствующий счет. После подачи заявления может быть проведена сверка (по предложению налогового органа или налогоплательщика), либо налоговый орган может самостоятельно запросить от банка копию платежного поручения на перечисление налога. На основании заявления и акта сверки (если она проводилась) налоговый орган обязан принять решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога.

Обратите внимание:

Данная процедура не освобождает от уплаты пеней, которые начисляются со дня фактической уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

При отсутствии оснований признания налога неуплаченным, пени не начисляются. Начисление пени и взыскание суммы налога, уплаченной добросовестным налогоплательщиком, но не поступивших в бюджет по вине банка, неправомерно. Налогоплательщик не несет ответственности за действия других организаций, которые участвуют в многостадийном процессе перечисления налогов в бюджет (смотрите Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года №24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»)) (Приложение №139).

На основании статьи 35 Конституции Российской Федерации, никто не может быть лишен своего имущества иначе, как только по решению суда. Исковое заявление об обращении взыскания на имущество налогоплательщика подается налоговым органом в суд общей юрисдикции или арбитражный суд (если физическое лицо является индивидуальным предпринимателем). Любое взыскание с физического лица недоимки по налогам или сборам, пени за несвоевременную уплату налога или сбора допускается исключительно в судебном порядке.

Рассмотренные положения статьи 45 применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункт 8).

Налоговое обязательство и его признаки

Заслуга выявления общего понятия обязательства принадлежит римским юристам. Обязательство в римских источниках — определенная связь, устанавливаемая в отношениях между двумя лицами. Одно из них именуется кредитором, поскольку обязательство связывает его правом требования, а другое — должником, связанное не правом, а обязанностью, не требованием, а долгом. Сущность обязательства состоит в вытекающей из него обязанности что-либо сделать или предоставить. Обязательство понималось не только как правоотношение, но и как его активная и пассивная стороны.

Некоторые ученые-цивилисты полагают, что использование категории обязательства в налоговом праве неприемлемо, поскольку обязательство — это гражданское правоотношение и потому не может использоваться в других отраслях права. Однако позиция, основывающаяся на традиционном использовании понятия обязательства только в сфере гражданского права, не обоснована. Следует согласиться с аргументацией М.В. Карасевой, что категория «обязательство» является важнейшим достижением римского гражданского права; со временем, исходя из практики и потребностей развития товарных отношений, она изменяла лишь свою структуру. Налоговые отношения как система начали формироваться достаточно поздно. Французские ученые связывают формирование налогового права как самостоятельной системы норм с временами Французской буржуазной революции. Теория налогового права начала появляться тогда, когда теория гражданско-правового обязательства была уже разработана в деталях. С точки зрения исторической ретроспективы нет оснований для того, чтобы отказываться от возможности возникновения и развития правовой категории «налоговое обязательство».

Более того, исторически термин «обязательство» не мог использоваться при регулировании отношений, в которых участвует государство, поскольку такого подхода к налоговым правоотношениям государство научным деятелям не позволило бы. Это также объясняется неразвитостью правового регулирования в сфере налогообложения, отсутствием прав и гарантий их реализации у налогоплательщиков. Только на современном этапе в России началось бурное развитие налогового права и совершенствование механизма налогообложения. Отсюда возникла необходимость разработки правовых категорий, технико-юридических приемов для регулирования правоотношений в сфере налогообложения.

Как и гражданское право, налоговое право призвано регулировать отношения, возникающие в ходе воспроизводственного оборота — в процессе производства, обмена, распределения и производственного потребления. Как справедливо отмечает М.В. Карасева, «главным доказательством возможности существования юридической категории „налоговое обязательство“ наряду с гражданско-правовым обязательством является их общая экономическая основа». Экономическая функция налогового обязательства состоит в опосредованном распределении имущества (в стоимостной форме), созданного в производстве и реализованного в процессе обмена, в то время как гражданско-правового — «в опосредованном перемещении имуществ и иных результатов труда из сферы производства в сферу обращения и через последнюю — в сферу потребления».

Речь идет не о распространении на налоговые обязательственные отношения норм о гражданско-правовых обязательствах, а о разработке отраслевого понятия «налоговое обязательство». Обязательство как правовая форма может использоваться для регулирования иных общественных отношений. «Более широкое использование обязательственно-правовой формы, распространение ее за рамки гражданско-правовых отношений возможно при определенных объективных и субъективных условиях. В подобных случаях происходит не расширение сферы действия норм гражданского законодательства, а использование формы, сложившейся в области гражданского права и получившей относительную самостоятельность. Не распространение обязательств как институтов гражданского права на иные общественные отношения, а использование обязательства как особой правовой категории, правовой формы… Правовая категория — более широкое и в то же время абстрактное понятие, выражающее определенную закономерность в правовой организации общественных отношений. Правовой институт тесно связан с отраслью права. Правовая категория стоит как бы над системой отраслей права.» Так, в административном праве немало внимания уделяется проблеме административного договора в системе административного права.

Использование обязательства в качестве правовой формы для отношений, не регулируемых гражданским законодательством, связано с определенным преобразованием этой формы, появлением признаков, которые отличаются от признаков гражданско-правовых обязательств. Так, в Бюджетном кодексе РФ установлены расходные и бюджетные обязательства.

Отрасли публичного права, в том числе финансового, в последнее время все активнее используют понятия, свойственные частному праву. Однако это не свидетельствует о том, что финансовое право стремится к стиранию различий отраслей права, напротив, использование категорий частного права позволяет увидеть, уяснить эти различия.

В обязательственном правоотношении обязательство и обязанность соотносятся как целое и его часть. Основанием для отнесения того или иного правоотношения к обязательству служит наличие определенных характерных черт обязательства как межотраслевой категории. Обязательство — это всегда имущественное правоотношение относительного характера, в рамках которого должник обязан совершить определенные действия в пользу кредитора, а последний имеет право требовать исполнения этих обязанностей должником. Обязательство всегда гарантировано мерами государственного принуждения. Для правового регулирования обязательства используются определенные технико-юридические приемы, связанные с порядком исполнения, обеспечения обязательства и его прекращением.

Признаки обязательства свойственны и определенным видам налоговых правоотношений, прежде всего основному, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право на получение суммы налога. Обязательственный характер имеют следующие производные налоговые правоотношения:

· обеспечительные — правоотношение, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей, и правоотношение, основанное на заключении договоров залога или поручительства;

· возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

Обязанность по уплате налога, на которой построен Налоговый кодекс РФ, касается только одной стороны налогового правоотношения — налогового должника. Государство, используя термин «налоговая обязанность», регулирует налоговые обязательственные отношения односторонне, определяя только обязанности налогоплательщика и иных лиц, оставляя, однако, в правовом вакууме другую сторону — само государство.

Налоговое обязательство — урегулированные нормами налогового права общественные отношения, в силу которых налогоплательщик обязан уплатить налог, а публичный субъект вправе требовать от налогоплательщика исполнения своих обязанностей.

Некоторые представители науки финансового права рассматривают налоговое обязательство как правоотношение по уплате налога, которое возникает между налогоплательщиком и государством в лице компетентных органов. Конституционный Суд РФ включил в налоговое обязательство обязанность по уплате не только налога, но и пеней (см. Определения от 05.11.1999 N 195-О, от 04.06.2001 N 130-О и от 06.12.2001 N 257-О). Существует также точка зрения, согласно которой в налоговое обязательство входят не только действия, направленные на уплату налога, но и действия организационного характера, связанные с постановкой на учет в налоговом органе, с получением государственными органами информации о налогоплательщике и др. Отдельно можно выделить материальные и организационные налоговые обязательства.

В налоговом праве существуют следующие виды налоговых обязательств:

· основное, в рамках которого публично-территориальное образование реализует свое право требования на получение в установленный законодательством срок суммы налога;

· обеспечительное, которое делится на охранительное налоговое обязательство, в рамках которого уплачиваются пени, проценты за несвоевременный возврат излишне полученных публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов (производно от основного налогового обязательства), и договорное обязательство, вытекающее из заключения договоров залога или поручительства для обеспечения основного налогового обязательства и обязательства по уплате пеней;

· налоговое, возникающее в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, сборов, пеней, штрафов.

Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является его имущественный характер. В рамках налогового обязательства частная собственность должника передается кредитору в виде предмета налогового платежа — налога, пеней, а также ему возвращаются излишне выплаченные денежные средства в счет уплаты налога, пеней, штрафа. Налоговое обязательство связано с движением денежных средств, которое происходит между налогоплательщиком, налоговым агентом, с одной стороны, и публично-территориальным образованием — с другой. Налоговое обязательство имеет имущественный характер. Цель налогового обязательства — удовлетворить требования имущественного характера налогового кредитора.

В рамках налогового обязательства зачастую реализуются процедурные права и обязанности, не имеющие имущественного характера. Существование налогового обязательства невозможно без действий по реализации этих прав и обязанностей (например, предоставление документов для проведения камеральной налоговой проверки), а также процедурных правоотношений, в рамках которых они совершаются, являются необходимыми стадиями для достижения цели налогового обязательства. Действия процедурного характера, реализуемые в налоговом обязательстве, не влияют на имущественный характер правоотношения.

И гражданское, и налоговое обязательство носят относительный характер. Исполнение должником своих обязанностей происходит адресно, строго определенным лицам. Налоговое и гражданское обязательства различаются статусом кредитора. В налоговом обязательстве кредитор — это лицо, обладающее властными полномочиями, установившее обязанность по уплате налога и имеющее право требования исполнения этой обязанности, а также право требования компенсации имущественных потерь в случае ненадлежащего исполнения данной обязанности. Исключение составляют обязательства, в которых публично-территориальное образование выступает в качестве налогового должника, обязанного совершить определенные действия в пользу налогового кредитора (налогоплательщика, налогового агента). Это обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов.

Основные права и обязанности, принадлежащие публично-территориальному образованию как кредитору либо как должнику в налоговом обязательстве, являются для государственных органов правом-обязанностью, поскольку должностные лица государственных органов состоят на службе у государства и призваны реализовывать права и исполнять обязанности государственных органов. Так, в ст. 33 НК РФ к обязанностям должностных лиц налоговых органов отнесена реализация прав и обязанностей налоговых органов. Аналогичный вывод можно сделать относительно иных прав, подлежащих обязательной реализации кредитором в налоговом обязательстве (например, право-обязанность проводить камеральные налоговые проверки, право-обязанность требовать перечисления сборщиками налогов суммы налога).

Некоторые представители финансового права не считают налоговое обязательство относительным правоотношением и выделяют общерегулятивные налоговые правоотношения — связи, выражающие основные конституционные права и обязанности. Обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги реализуется через абсолютное правоотношение. Эта обязанность всеобщая, и государство вправе требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов. Однако согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Установить налог — значит определить плательщика налога и все его элементы. Государство может требовать уплаты налога только от лиц, подпадающих под категорию «плательщик налога», которая устанавливается законодательством в отношении каждого вида налога. Право требования уплаты налога государство реализует в рамках конкретного правоотношения (налогового обязательства), в котором должник-налогоплательщик четко определен. Структурное отличие абсолютного правоотношения от относительного состоит в том, что в первом всегда индивидуализирована только одна, управомоченная сторона, в то время как обязательства, являясь относительными правоотношениями, «представляют собой правовую связь строго определенных лиц как на управомоченной, так и на обязанной стороне». Всякое обязательство всегда относительно.

Налоговое обязательство, как и гражданское, — это активное правоотношение. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (ст. 307 ГК РФ). Но если в гражданском праве на должника возлагается не только обязанность совершения каких-либо действий, но и воздержание от них, то для налогового обязательства это неприемлемо.

Большинство налоговых обязательств сложные по своей структуре, а потому обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели обязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так, публично-территориальное образование совершает активные действия в основном налоговом обязательстве при проведении зачета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога, при предоставлении налоговых льгот, исполнении обязанности в случаях, установленных законодательством, по исчислению суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется за счет активных действий участников правоотношений, направленных на удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.

Налоговое обязательство является обязательством только с положительным содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора определенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджет (внебюджетный фонд) публично-территориального образования, уплатить пени, возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство не предусматривает воздержания от определенных действий в пользу кредитора. В гражданско-правовом обязательстве присутствует отрицательное содержание — обязанность должника воздержаться от определенных действий. Цели налогового обязательства можно достичь только активными положительными действиями субъектов правоотношения.

Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного принуждения. К ним относятся меры защиты, направленные на восстановление нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный законодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишне полученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежных средств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерами принуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве о налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом обязательстве.

Меры государственного принуждения реализуются за рамками налогового обязательства в отдельно возникающих охранительных правоотношениях. На стадии неисполнения налоговой обязанности у публично-территориального образования возникает право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности, заключающееся в необходимости привести в действие аппарат государственного принуждения против обязанного лица. Это право-обязанность возникает и реализуется в рамках охранительного правоотношения по принудительному исполнению налоговой обязанности. Реализация обязывающих норм происходит в два этапа: 1) исполнение обязанности по уплате налога и пеней на основании индивидуально-правового акта (требования об уплате сумм налога, пеней); 2) исполнение банком, судебными приставами индивидуально-правового акта о взыскании сумм налога, пеней (решения). Охранительное правоотношение по принудительному исполнению налоговой обязанности направлено на восстановление нарушенного права публично-территориального образования на получение в установленный законодательством срок сумм налога, пеней.

Учитывая особый характер налоговых обязательственных правоотношений, их значимость в жизнедеятельности государства и общества, законодатель установил право публично-территориального образования без обращения в судебные органы в установленных законом случаях на принудительное исполнение налоговой обязанности. В предусмотренных законодательством случаях право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности в части взыскания неуплаченной суммы налога можно реализовать только в судебном порядке в рамках процессуальных правоотношений (например, взыскание налога с индивидуального предпринимателя).

Реализация мер государственного принуждения в налоговых обязательствах, где налоговым кредитором является налогоплательщик либо налоговый агент, происходит посредством использования механизма судебной защиты прав.

Налоговая обязанность исполняется добровольно. Правоотношения по принудительному ее исполнению не входят в состав налогового обязательства, а являются способом защиты имущественных прав и направлены на восстановление нарушенного права требования налогового кредитора.

Налоговое обязательство имеет односторонний характер. В гражданско-правовом обязательстве, как правило, правовые возможности субъектов имеют двусторонний характер, что является выражением юридического равенства субъектов гражданского правоотношения. В финансовом праве налоговое обязательство ввиду субординационного характера налоговых правоотношений имеет односторонний характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а публично-территориальное образование, выступающее на стороне кредитора, не предоставляет ему эквивалента его действиям. В свое время эту особенность налогового обязательства выделил С.Д. Цыпкин: «На одну сторону возлагается только обязанность (уплатить налог), в то время как на другую — только право требовать исполнения этой обязанности». Право требовать исполнения обязательства не обусловливается каким-либо действием управомоченного лица, «тогда как в обязательствах взаимных право одной стороны составляет эквивалент ее действия в пользу другой». М.В. Карасева отмечает, что сугубо односторонний характер налогового обязательства свидетельствует о неравенстве сторон этого обязательства, что является правилом для финансового права. В НК РФ закреплено, что налог — индивидуально безвозмездный платеж (ст. 8). Основное налоговое обязательство определило односторонний характер производных налоговых обязательств.

Налоговое обязательство — сложное правоотношение. В теории права выделяют следующие его виды:

· правоотношение со сложной динамической структурой;

· обычное сложное правоотношение;

· система правоотношений (комплексное правоотношение), в которой центральное правоотношение со сложной структурой сопровождают производные и зависимые от него иные правовые связи.

В зависимости от вида налогового обязательства отличается и его структура. Так, основное налоговое обязательство, договорные налоговые обязательства, обязательства по уплате пеней — это сложные правоотношения. В состав каждого из них входят основное обязательственное правоотношение и производные правоотношения. В рамках основного правоотношения исполняется обязанность по уплате налога, пеней; в рамках производных правоотношений перечисляются сборщиками налогов суммы налогов, пеней, проводятся камеральные налоговые проверки, зачет, а также реализуются иные производные права и обязанности. Обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов, а также обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей являются обычными сложными правоотношениями, состоящими из нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей.

Налоговое обязательство является срочным, поскольку исполнение субъектами возложенных на них обязанностей, направленных на получение суммы налога публично-территориальным образованием, осуществляется всегда в установленный законодательством срок. Так, для налогоплательщика и налогового агента сроки уплаты налога устанавливаются отдельно для каждого обязательства по конкретному виду налога. Сроки выражены в установлении налогового периода, отчетного периода и иных сроков уплаты налога в рамках налогового периода. Для сборщиков налогов установлены и определенные сроки, в которые они обязаны произвести действия, направленные на перечисление суммы налога. Обязанности по уплате пеней, возврату, зачету сумм излишне полученных налоговых платежей также исполняются в установленные законом сроки.

В отличие от гражданско-правового обязательства любое налоговое обязательство носит денежный характер — опосредует движение денежных средств от должника к кредитору. Цель налогового обязательства — получение налоговым кредитором предмета налогового платежа. В основном налоговом обязательстве это получение суммы налога; в обязательстве по уплате пеней — получение суммы пеней; в договорном налоговом обязательстве, вытекающем из заключения договора залога, поручительства, — получение сумм налога, пеней; в обязательстве, возникшем в связи с излишним получением сумм налога, пеней, штрафа, — получение излишне уплаченных (взысканных) сумм; в обязательстве по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налоговых платежей — получение суммы процентов.

Так как налоговое обязательство является одним из видов финансовых правоотношений, ему свойственны следующие общие признаки финансовых правоотношений:

· оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;

· является публичным правоотношением;

· существует только в правовой форме;

· является экономическим отношением.

Таким образом, налоговое обязательство — это публичное правоотношение имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при формировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силу которого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче управомоченному лицу предмета налогового платежа, а последнее имеет право требования совершения этих действий под угрозой применения мер государственного принуждения в случае неисполнения данных обязанностей.

Глава 7. Понятие и виды налоговых обязательств

В соответствии со ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» при уплате налога на прибыль юридические лица обязаны:

своевременно и в полном размере уплачивать налоги;

вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не ме­нее пяти лет, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;

вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов;

в случае несогласия с фактами, изложенными в акте провер­ки, произведенной налоговым органом, представлять письменные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

выполнять требования налогового органа об устранении вы­явленных нарушений законодательства о налогах;

в случае ликвидации (реорганизации) юридического лица по ре­шению собственника (органа, им уполномоченного) либо по решению суда сообщать налоговым органам в десятидневный срок о принятом решении по ликвидации (реорганизации) и др.

Для определения обязанностей налогоплательщика законода­тельные акты устанавливают (определяют): налогоплательщика (субъект налога); объект и источник налога; единицу налогообло­жения; налоговую ставку (норму налогового обложения); сроки уп­латы налога; бюджет или внебюджетный фонд, в который зачис­ляется налоговый вклад.

Обязанность юридического лица по уплате налога на прибыль прекращается уплатой им налога в соответствии с актами проверки налоговых органов, на основании закона или в связи с отменой налога.

Право налогоплательщика не согласиться с актом проверки на­логового органа, как было отмечено, установлено в ст. 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В этом же законе в ч. 4 ст. 11 записано, что в случае неисполнения налогопла­тельщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мера­ми административной, уголовной, финансовой ответственности, а также залогом денежных, товарно-материальных ценностей, поручительст­вом или гарантией кредиторов налогоплательщика.

Невозможность уплаты налога является основанием для при­знания в установленном законом порядке юридического лица, осу­ществляющего предпринимательскую деятельность, банкротом. В случае ликвидации юридического лица в судебном порядке или по решению собственника обязанность по уплате недоимки по налогу возлагается на ликвидационную комиссию. В соответствии со ст. 12 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» при уплате налога на прибыль налогоплательщик имеет право:

пользоваться льготами по уплате налогов на основаниях и в порядке, установленных законодательными актами;

представлять налоговым органам документы, подтверждаю­щие право на льготы по налогам;

знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми ор­ганами;

представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок;

в установленном законом порядке обжаловать решения нало­говых органов и действия их должностных лиц и другие права, установленные законодательными актами.

Налоговое законодательство не устанавливает право не приме­нять акт налогового органа в определенных законом случаях. Поэто­му для налоговых отношений особое значение имеют ст. 13, 15 и 16 ГК РФ о признании недействительным акта государственного орга­на или органа местного самоуправления и возмещении убытков.

Плательщик налога на прибыль подлежит в обязательном по­рядке постановке на учет в органах Государственной налоговой служ­бы Российской Федерации (письмо Госналогслужбы РФ «О поста­новке на учет в качестве налогоплательщика и предельном размере расчетов наличными деньгами» от 9 декабря 1994 г. № 01-12/1497).

Банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета налогоплательщикам только при предъявлении ими доку­мента, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе, и в пятидневный срок сообщают в этот орган об открытии соответст­вующих счетов. За невыполнение указанных требований на руко­водителей банков и кредитных учреждений налагаются админи­стративные штрафы в размере пятикратного установленного зако­ном размера минимальной месячной оплаты труда (ст. 4 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»).

Постановка на учет налогоплательщика налагает на него на­логовые обязательства, которые возникают у него при наличии объ­екта налогообложения (прибыли) и по основаниям, установленным законодательными актами о налогообложении.

В проекте Налогового кодекса определено понятие налогового обязательства и порядок его исполнения. В целом это определение отвечает нормам и принципам исполнения денежных обязательств, установленным в действующем законодательстве.

Налоговым обязательством признается обязанность налого­плательщика уплатить определенный налог (сбор) при наличии обстоятельств, установленных актом налогового законодательства.

Основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства могут ре­гулироваться исключительно актами, налогового законодательства.

Налоговое обязательство возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодатель­ством обязательств, предусматривающих уплату налога (сбора). Оно является первоочередным по отношению к другим, имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам.

Исполнением налогового обязательства признается уплата в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) и осуще­ствляется непосредственно налогоплательщиком, если иное не ус­тановлено актами налогового законодательства.

Односторонний отказ налогоплательщика или иного обязан­ного лица от исполнения налогового обязательства либо односто­роннее изменение порядка его исполнения налогоплательщиком или обязанным лицом, не предусмотренные налоговым законодатель­ством, не допускаются.

Налогоплательщик или иное обязанное лицо отвечает за ис­полнение налогового обязательства принадлежащим ему имуще­ством в пределах, установленных законодательством.

Порядок правопреемства налоговых обязательств (долгов) от­личается от гражданско-правового и применяется в части не уре­гулированной Гражданским кодексом РФ и законодательством о банкротстве. Особенная актуальность в урегулированности этого типа правоотношений возникает в связи с налоговой деятельно­стью инвестиционных фондов, финансово-промышленных групп, транснациональных корпораций и других сложных хозяйственных форм слияния долевого капитала. Проект Налогового кодекса раз­вивает положения о порядке налогообложения, заложенные в рос­сийском корпоративном праве.

Налоговое обязательство ликвидируемого предприятия (орга­низации) исполняется ликвидационной комиссией этого предпри­ятия (организации) за счет его денежных средств, в том числе от реализации имущества этого предприятия (организации). Ликвида­ционная комиссия обязана исполнить также налоговые обязатель­ства филиалов и иных обособленных подразделений предприятия.

Налоговое обязательство ликвидируемого филиала или иного обособленного подразделения предприятия (организации) испол­няется непосредственно предприятием (организацией), в состав ко­торого входило указанное обособленное подразделение, а при лик­видации этого предприятия (организации) — ликвидационной ко­миссией предприятия (организации).

Налоговое обязательство ликвидируемого долевого общества или товарищества (кроме паевого инвестиционного фонда) исполняется участниками этого партнерства солидарно. Налоговое обязательст­во ликвидируемого паевого инвестиционного фонда исполняется его управляющей компанией (управляющим предприятием).

Если денежных средств ликвидируемого предприятия (орга­низации), в том числе после реализации его имущества в счет ис­полнения налогового обязательства, недостаточно для исполнения в полном объеме этого обязательства, остающаяся задолженность по налоговому обязательству должна быть погашена участниками (учредителями) этого предприятия (организации), если в соответ­ствии с законом, уставом или иными учредительными документа­ми они несут солидарную ответственность по обязательствам этого предприятия (организации).

Налоговое обязательство ликвидируемой консолидированной группы налогоплательщиков исполняется участниками этой груп­пы налогоплательщиков солидарно.

Налоговое обязательство реорганизованного предприятия (ор­ганизации) исполняется его преемником (преемниками), определя­емым в соответствии с актами налогового законодательства.

Исполнение налогового обязательства реорганизованного пред­приятия (организации) возлагается на его преемника (преемников) независимо от того, были известны или нет до завершения реорга­низации преемнику (преемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обяза­тельства реорганизованным предприятием (организацией). На пре­емника (преемников) возлагается обязанность уплатить все при­читающиеся по налоговому обязательству реорганизованного пред­приятия (организации) пени.

На преемника (преемников) реорганизованного предприятия (организации) возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных до завершения реорганизации пред­приятия (организации) за нарушения налогового законодательства.

Проект Налогового кодекса определяет порядок уплаты нало­гов и сборов, разъясняет сроки выполнения налоговых обязательств.

Уплата налогов (сборов) производится в наличном или безна­личном порядке через банк в российской валюте, если иное не ус­тановлено налоговым или таможенным законодательством.

В сельской местности при отсутствии банка налогоплатель­щик (или иное обязанное лицо), являющийся физическим лицом, может уплачивать налоги (сборы) через кассу сельской или посел­ковой администрации, либо через учреждение связи Министерст­ва связи РФ.

Днем уплаты налога (сбора) признается день сдачи налого­плательщиком или иным обязанным лицом поручения банку на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в установленный срок причитающихся сумм налога (сбора) при наличии на счете налогоплательщика или иного обязанного лица, на который сдано поручение банку, средств, достаточных для исполнения указанно­го поручения в полном объеме. В случае отзыва налогоплательщи­ком или иным обязанным лицом (возврата банком) неисполненного поручения на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в ус­тановленный срок причитающихся сумм налога (сбора) признание уплаты налога (сбора) утрачивает силу со дня такого признания.

Сдача налогоплательщиком или иным обязанным лицом пору­чения банку на перечисление в бюджет (внебюджетный фонд) в ус­тановленный срок причитающихся сумм налога (сбора) при отсутст­вии на счете налогоплательщика или иного обязанного лица, на ко­торый сдано поручение банку, средств, достаточных для исполне­ния указанного поручения, уплатой налога (сбора) не признается.

Днем уплаты налога (сбора) признается также день внесения налогоплательщиком или иным обязанным лицом для перечисле­ния в бюджет (внебюджетный фонд) в установленный срок причи­тающихся сумм налога (сбора) наличными денежными средствами в банк, кассу сельской или поселковой администрации либо в уч­реждение связи Министерства связи РФ в соответствии с актами налогового законодательства.

Днем уплаты налога (сбора), подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, признается день принятия таможенной декларации таможенным органом Российской Федерации.

Уплата налога (сбора) законным представителем налогопла­тельщика в соответствии с полученными им полномочиями от име­ни налогоплательщика может производиться только за счет средств этого налогоплательщика (с расчетного или иного счета налогопла­тельщика, являющегося предприятием или организацией).

Порядок уплаты налога (сбора) устанавливается применительно к каждому налогу (сбору).

Для уплаты федеральных налогов (сборов) такой порядок ус­танавливается федеральными законами.

Для уплаты региональных и местных налогов (сборов) поря­док и условия устанавливаются актами налогового законодатель­ства органов власти субъектов Федерации и органов местного само­управления.

Действующее налоговое законодательство предусматривает гражданско-правовые способы обеспечения налоговых обязательств.

Гражданский кодекс РФ предусматривает следующие спосо­бы обеспечения исполнения обязательств: неустойка, залог, удер­жание имущества должника, поручительство, банковская гаран­тия, задаток и другие способы, предусмотренные законом или до­говором. Из них залог, поручительство (банковская гарантия), за­даток наиболее часто могут применяться при обеспечении испол­нения налоговых обязательств.

Залог — это один из наиболее эффективных способов обеспе­чения исполнения обязательств. Залог представляет собой право­отношение, в соответствии с которым кредитор (залогодержатель) вправе по обеспеченному залогом обязательству в случае его неис­полнения получить удовлетворение из стоимости заложенного иму­щества, причем имеет преимущества перед другими кредиторами данного должника. Залогодержатель имеет право получить удов­летворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно было застраховано, но если только утрата (повреждение) не произошло по причинам, за которые отвечает залогодержатель. Статья 334 ГК РФ также определяет основания возникновения залога. Это, во-первых, договор, во-вторых, закон.

В Гражданском кодексе РФ определены основные понятия за­логового права: залогодатели, предмет залога, обеспечиваемое за­логом требование; дается классификация залоговых сделок в зави­симости от факта передачи имущества залогодержателю, опреде­ляются формы договора о залоге, порядок возникновения права залога, порядок обращения взыскания на заложенное имущество; уступка прав по договорам о залоге, прекращение залога и др.

Залог имущества как мера обеспечения исполнения налогово­го обязательства возникает при изменении срока исполнения на­логового обязательства.

В части налогов (сборов), подлежащих уплате в связи с пере­мещением товаров через таможенную границу Российской Феде­рации, залог имущества, как мера обеспечения уплаты налогов, возникает в случаях, установленных Таможенным кодексом РФ.

Залог имущества оформляется договором между налогопла­тельщиком или иным обязанным лицом и налоговым органом; до­говор подлежит нотариальному удостоверению за счет налогопла­тельщика или иного обязанного лица.

Договор о залоге имущества при изменении срока исполнения налогового обязательства может утверждаться Министерством финансов РФ.

В силу договора о залоге имущества налоговый орган при не­исполнении налогоплательщиком или иным обязанным лицом обя­зательства по уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соот­ветствующих пеней осуществляет исполнение обязательств за счет заложенного имущества в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, регулирующим вопросы о залоге имущества.

Предметом залога может быть имущество, находящееся в соб­ственности налогоплательщика или иного обязанного лица.

При залоге имущество может оставаться у налогоплательщи­ка или иного обязанного лица (залогодателя) либо передаваться на хранение за счет средств налогоплательщика или иного обязанно­го лица залогодержателю с возложением на последнего обязаннос­ти по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Залогодателем имущества может быть как сам должник, так и третье лицо (залогодатель — это собственник вещи либо лицо, которому данная вещь принадлежит на праве хозяйственного ве­дения). Залогодателем права может быть лицо, которому принад­лежит закладываемое право. Таким образом, предметом залога мо­гут быть как вещи, так и права, в частности права требования.

Заложенное имущество по налоговым обязательствам, как уже отмечено, может оставаться у залогодателя, или у залогодержате­ля: все зависит от условий договора. Закон РФ от 29 мая 1992 г. № 2872-1 «О залоге», действующий в части, не противоречащей Гражданскому кодексу РФ, делит залог на два вида: залог имуще­ства, оставляемого у залогодателя, и залог имущества, передавае­мого залогодержателю во владение, — эта форма носит название заклада. Залогодатель вправе пользоваться предметом залога, а также извлекать из него доходы, если иное не предусмотрено до­говором. Право распоряжения предметом залога остается у зало­годателя только с согласия залогодержателя. Предполагается, что залог товаров может осуществляться путем передачи залогодер­жателю товарораспорядительного документа (варранта), являюще­гося ценной бумагой. Заложенные же ценные бумаги могут быть переданы в депозит нотариальной конторы или банка. Закладываться также могут товары, находящиеся в обороте. При этом товары оста­ются у залогодателя, и он имеет право изменять их состав и нату­ральную форму, но если их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре. Если товары, находящиеся в обороте, отчуж­даются залогодателем, то они перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность приобретателя.

Гражданский кодекс РФ предусматривает заключение дого­вора о залоге в письменной форме. В договоре должны быть указа­ны: предмет залога, его оценка, сущность, размер и срок исполне­ния обязательства, которое обеспечивает данный предмет залога, а также указывается, у кого из сторон находится закладываемое имущество. Имущество, находящееся в залоге, может становиться предметом последующего залога, если предшествующий договор о залоге не предусматривает иной порядок.

Налоговый орган, у которого находится заложенное имущест­во (залогодержатель), обязан (если иное не предусмотрено законом или договором) страховать его за счет залогодателя, принимать меры по обеспечению его сохранности.

Основанием для обращения взыскания на заложенное имуще­ство должника является неисполнение либо ненадлежащее испол­нение им обязательства по обстоятельствам, за которые он отвеча­ет. Порядок обращения взыскания следующий: требования креди­тора удовлетворяются из стоимости залога по решению суда (в некоторых ситуациях возможен и досудебный порядок). Прода­жа заложенного имущества осуществляется на публичных торгах по начальной цене, определяемой решением суда либо соглашени­ем сторон.

Прекращение залога наступает:

с прекращением обязательства, обеспеченного залогом;

по требованию залогодателя при грубом нарушении залого­держателем обязанностей по содержанию предмета залога;

в случае продажи с публичных торгов (или в случае невоз­можности реализации);

в случае гибели предмета залога.

Таким образом, при залоге обособляется должником конкрет­ное имущество, которое переходит во владение кредитора. При дру­гом виде обеспечения исполнения договора — поручительстве (бан­ковской гарантии) — к обязательству привлекаются третьи лица, которые для кредитора выступают дополнительными должниками.

Поручительство как мера обеспечения исполнения налогового обязательства может быть использовано в случаях, установлен­ных налоговым законодательством. Например, Таможенным кодек­сом РФ предусматривается порядок обеспечения уплаты налогов (сборов) в связи с перемещением товаров через таможенную гра­ницу Российской Федерации.

В силу поручительства обязанность по уплате в установлен­ный срок причитающейся суммы налога (сбора) и соответствую­щих пени исполняется вместо налогоплательщика или иного обя­занного лица поручителем, если налогоплательщик или иное обя­занное лицо не исполнило или ненадлежащим образом исполнило свое налоговое обязательство.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения пору­чителем своих обязательств налоговый орган вправе выставить тре­бование об уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответст­вующих пеней к любому из участников договора поручительства.

При исполнении поручителем своих обязательств в соответ­ствии с договором к нему переходит право требовать от налогопла­тельщика или иного обязанного лица возврата уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения иных убытков, понесенных в связи с исполнением налогового обязательства нало­гоплательщика или иного обязанного лица.

В качестве поручителя может выступать банк, включенный в специальный реестр соответствующим налоговым органом. Включе­ние банков в реестр осуществляется в порядке и на условиях, опре­деляемых Государственным таможенным комитетом РФ по согласо­ванию с Центральным банком РФ и Министерством финансов РФ.

В Гражданском кодексе РФ договор поручительства опреде­ляется как договор, согласно которому поручитель обязуется пе­ред кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично. Договор поручительст­ва обязательно заключается в письменной форме. При неисполне­нии (ненадлежащем исполнении) должником обязательства пору­читель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Если поручитель исполняет обязательство, то к нему переходят права кредитора по этому обязательству и он может требовать от должни­ка уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и других убытков, понесенных в связи с его ответственностью за должника.

Поручительство прекращается:

с прекращением обеспечиваемого им налогового обязательства;

с переводом долга по налоговому обязательству на другое лицо,

если кредитор (государственный орган) отказался принять надлежащее исполнение налогового обязательства;

по истечении указанного в договоре поручительства срока.

В силу банковской гарантии банк, иное кредитное учрежде­ние, страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору прин­ципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого га­рантом обязательства денежную сумму по представлении бенефи­циаром письменного требования по оплате.

Предусматриваемое банковской гарантией обязательство гаран­та перед бенефициаром не зависит от основного обязательства, даже если в гарантии содержатся ссылки на это обязательство. Банков­ская гарантия не может быть отозвана гарантом, если в ней не пред­усмотрено иное. Право требования по банковской гарантии не мо­жет быть передано другому лицу, если в ней не предусмотрено иное.

Прекращение налогового обязательства по банковской гаран­тии наступает:

с уплатой бенефициару суммы гарантии;

с окончанием срока банковской гарантии;

вследствие отказа бенефициаром от своих прав и возвраще­ния банковской гарантии гаранту.

В Гражданском кодексе РФ задаток определяется как де­нежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполне­ния.

Соглашение о задатке заключается в письменной форме.

Особенность задатка как способа обеспечения исполнения обя­зательства заключается в том, что в случае неисполнения догово­ра по вине стороны, давшей задаток, он остается у другой стороны. Если же виновата сторона, получившая задаток, то она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Налоговое обязательство и его исполнение

Налоговое обязательство — это налоговое правоотношение. Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательство. Обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налога или сбора. Под обстоятельством, предусматривающим обязанность уплатить налог или сбор, налоговое законодательство имеет в виду наличие у налогоплательщика объекта налогообложения.

Обязанность по уплате налога или сбора прекращается:

— с уплатой налога или сбора;

— с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое связывает прекращение обязанности по уплате налога и сбора;

— со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим;

— с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами и внебюджетными фондами.

Исполнение обязанности по уплате налога или сбора

Каждый налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога и сбора. Обязанность должна быть выполнена в срок, установленный налоговым законодательством или досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Если налогоплательщик не уплатил налог или уплатил его не в полном размере в установленный срок, то производится взыскание налога за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на его счетах в банке или путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика. Взыскание налога с юридических лиц производится в бесспорном порядке, а с физических — в судебном порядке. Взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:

— юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

— юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете, а при уплате налогов наличными денежными средствами — с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления. Налог может быть уплачен через организацию связи Государственного комитета РФ по связи и информатизации. Налог не признается уплаченным в случае:

— отзыва налогоплательщиком платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет;

— возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет;

— недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика на момент предъявления им в банк платежного поручения на уплату налога.

Обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения данных обязанностей.

Способы исполнения обязанности по уплате налогов и сборов:

Залог имущества. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов обязанность по их уплате может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сборов, так и третье лицо.

При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества.

Поручительство. При изменении сроков исполнения обязанностей по уплате налогов она может быть обеспечена поручительством. При этом поручитель обязуется перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов и соответствующих пеней, если последний не выполнит их в срок. При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога (сбора), обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. Поручителем вправе выступать юридические или физические лица. По одной обязанности по уплате налога (сбора) допускается одновременное участие нескольких поручителей.

Пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены законодательством о налогах и сборах.

Приостановление операций по счетам в банке. В случае неисполнения налогоплательщиком — организаций в установленные сроки обязанности по уплате налога налоговый орган направляет налогоплательщику требование об уплате налога. Одновременно налоговым органом может быть принято решение о приостановлении операций организации по ее счетам в банке, что означает прекращение банком всех расходных операций по данным счетам. Такое решение налогового органа подлежит безусловному исполнению банком. При этом банк не вправе открывать организации новые счета. Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления операций по его счетам. Решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке принимается руководителем (его заместителем) налогового органа.

Арест имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Арест имущества производится с санкции прокурора. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества (полном или частичном), где оно подлежит перечислению и описанию. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.

Изменение срока уплаты налога и сбора

Изменением срока уплаты налога признается перенос установленного срока его уплаты на более поздний срок, который может быть принят в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога. Изменение срока уплаты налога осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного налогоплательщиком государственного заказа;

угроза банкротства налогоплательщику в случае единовременной уплаты налога;

если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер, (перечень которых утверждается Правительством РФ);

в других случаях, предусмотренных Таможенным кодексом РФ.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года. Он может быть предоставлен по одному или нескольким налогам. Налоговый кредит предоставляется при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

Налоговый кредит предоставляется заинтересованному лицу по его заявлению и оформляется договором. Процедура подачи и рассмотрения такого заявления, принятие по нему решения и вступление его в действие производятся в порядке и в сроки, аналогичные тем, которые принимаются в отношении предоставления отсрочки или рассрочки, рассмотренные ранее. Если налоговый кредит предоставлен по первым двум основаниям, то проценты на сумму задолженности не начисляются. Если же налоговый кредит предоставлен из-за угрозы банкротства налогоплательщика в случае единовременной уплаты им налога, то на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период договора о налоговом кредите.

Тема 3. Налоговое обязательство и его исполнение

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента появления обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законом.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе уплатить налог или сбор досрочно. Налог может быть уплачен, если установлены все элементы налогообложения.

Элементами налогообложения являются:

— объект налогообложения: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иные экономические основания, с наличием которых у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога.

Товаром считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Наличие объекта обложения неразрывно связано с возникновением обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения;

— налоговая база. Она представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налогоплательщики — организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных бухгалтерского учета, налогового учета или на основе иных документов, подтверждающих данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде пересчет налоговых обязательств производится относительно периода совершения ошибок.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов в хозяйственных ситуациях в порядке, определенном Министерством финансов РФ и МНС России.

Налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого по произвольной форме;

— налоговая ставка. Это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Различают твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки.

Твердые ставки определяются в абсолютной сумме.

Пропорциональные — это ставки, действующие в едином проценте к налоговой базе.

Прогрессивные ставки — это ставки, увеличивающиеся с ростом налоговой базы. Налоговая практика выработала две шкалы прогрессии — простую и сложную. При простой возросшая ставка налога применяется ко всей налоговой базе, при сложной налоговая база делится на части (ступени), каждая из которых облагается своей ставкой, т.е. повышенные ставки применяются не ко всему объекту, а к части, превышающей предыдущую ступень. Сложная прогрессия более выгодна плательщику, поскольку она обеспечивает ему более низкое обложение, чем простая, когда весь доход подлежит обложению высокой ставкой.

Регрессивные ставки понижаются по мере роста налоговой базы;

— налоговый период. Им является период (обычно календарный месяц, календарный квартал, календарный год), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога применительно к определенному налогу. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При создании организации после начала календарного года первый налоговый период начинается со дня ее создания. При этом днем создания признается день ее государственной регистрации. При ликвидации (реорганизации) до конца календарного года последним налоговым периодом для организации является период от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

— порядок исчисления налога. Это определенные законом методические правила расчета величины налога. Обязанность по исчислению налога возлагается на налогоплательщика, налогового агента или на налоговый орган;

— порядок и сроки уплаты налога. При обложении налогами действуют три способа взимания налогов, т.е. учета и оценки объекта налога:

1) кадастровый;

2) декларационный;

3) у источника выплаты.

Первый способ предполагает использование кадастра — реестра (описи), содержащего перечень сведений об оценке и средней доходности объекта обложения (земли, строений, сооружений), которые используются при исчислении соответствующего налога.

Декларационный способ предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы официального заявления — декларации о величине налоговой базы. В налоговую декларацию обычно включают данные о доходах и расходах плательщика, источниках доходов, налоговых льготах и вычетах.

Третий способ предполагает исчисление и изъятие у источника образования объекта обложения. Обычно он используется бухгалтерией предприятия или органом, который выплачивает доход или по закону имеет такое право.

Уплата налога может производиться в наличной или безналичной форме как разовой уплатой всей суммы, так и авансовыми платежами либо иным образом в установленные законодательством сроки применительно к каждому налогу. Конституционный Суд РФ Постановлением от 12 октября 1998 г. N 24-П признал, что конституционная обязанность налогоплательщика — юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет.

В исключительных случаях сроки уплаты налога или сбора могут быть перенесены. Изменение сроков уплаты налогов производится в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. Решение об изменении сроков уплаты принимается финансовыми органами, таможенными органами, органами соответствующих внебюджетных фондов.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинения лицу ущерба в результате стихийных бедствий, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного им госзаказа;

3) угрозы банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер.

Отсрочка или рассрочка предоставляется на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Если отсрочка или рассрочка предоставляется на основании 1 и 2 пунктов, то на сумму задолженности по налогам проценты не начисляются, а если на основании 3, 4 и 5 пунктов, то начисляются проценты исходя из ставки, равной 1/2 ставки ЦБ РФ.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога или нескольких налогов на срок от 3 месяцев до 1 года как с начислением процентов, так и без начисления их в зависимости от оснований предоставления налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации на основании предусмотренных законодательством случаев предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Изменение срока уплаты налога (сбора) не допускается в следующих случаях:

1) возбуждено уголовное дело против налогоплательщика;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении или по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением налоговых законов;

3) есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик воспользуется таким изменением для сокрытия денежных средств или имущества от налогообложения.

При неуплате налога (сбора) в срок налогоплательщику направляется извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и пени. Требование об уплате налога направляется налоговым органом по месту учета налогоплательщика при наличии у него недоимки.

Такие требования должны быть высланы налогоплательщику не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налога. В случае уклонения налогоплательщика или его представителя от получения требования об уплате налогов указанное требование считается полученным по истечении шести дней с даты отправления заказного письма, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования, направленного заказным письмом.

Особое место в элементах налогообложения занимают налоговые льготы, поскольку налог может считаться установленным и при отсутствии налоговых льгот. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

По налогам и сборам предоставляются следующие виды льгот:

— необлагаемый минимум объекта налога, т.е. минимальная часть объекта исключается из обложения;

— изъятие из обложения определенных элементов объекта обложения;

— освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;

— понижение налоговых ставок;

— целевые налоговые льготы.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами:

— залог имущества. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо;

— поручительство. Поручитель принимает обязанность перед налоговыми органами по исполнению в полном объеме обязанности налогоплательщика по уплате налогов и пени. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и пени с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке;

— пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты ими причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ;

— приостановление операций по счетам налогоплательщика — организации, налогового агента — организации, плательщика сбора — организации и налогоплательщика — индивидуального предпринимателя. Приостановление операций по счету в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов (например, выплаты по решению суда имеют более раннюю очередность).

Прекращение обязанности по уплате налога (сбора) возникает:

1) при уплате налога (сбора) налогоплательщиком;

2) в случае отмены налога (сбора) при отсутствии задолженности у плательщика по его уплате;

3) при освобождении от уплаты налога (сбора) при вступлении в действие соответствующего закона;

4) в связи со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в соответствии с порядком, установленным гражданским законодательством РФ или ликвидацией юридического лица.

Особые процедуры исполнения налогового обязательства складываются у ликвидируемой организации. Указанные обязательства исполняются ликвидационной комиссией за счет денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пени и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством РФ. Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством РФ.

Ликвидируемая организация может иметь и излишне уплаченные налоги, сборы, пени, штрафы. Эти суммы засчитываются в счет погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам, сборам (пени, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика — организации. Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пени, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пени, штрафам) перед соответствующими бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пени и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пени, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика — организации.

Вопросы для самоконтроля

1. Без каких элементов налогообложения не может быть установлен налог?

2. Какой элемент налогообложения представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения?

3. Какие государственные органы имеют право принимать решения об изменении сроков уплаты налогов?

4. При каких условиях не предоставляется отсрочка по исполнению налоговых обязанностей?

5. Какими способами может быть обеспечено исполнение налогового обязательства?

6. Когда возникает прекращение обязательств по уплате налога?

Временные разницы как база отложенного налога на прибыль

В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль – это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.

В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые – в сторону уменьшения.

Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы – раньше, чем для целей бухгалтерского учета

Примеры вычитаемых разниц:

  • сумма амортизации ОС в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
  • налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
  • доходы (расходы), возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах.

Налогооблагаемые разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

  • сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
  • таможенные пошлины отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете;
  • брокерские услуги отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском учете.

Как формируется текущий налог на прибыль

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода.

Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):

Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА – ПОНА – НОНО + ПОНО + ПНО – ПНА

Где:

Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.

НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.

НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.

ПОНО – это погашенные отложенные налоговые обязательства, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.

ПНО – это постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

ПНА – это постоянный налоговый актив, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.

ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Вам также может понравиться

Об авторе admin

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *